关联企业资金占用费涉税事宜浅析

　　随着市场经济的发展，公司间投资控股关系日趋复杂，关联交易行为亦随之频繁，关联企业间以各种理由支付资金占用费的现象也屡见不鲜。虽然现行有关法规规定，企业之间不允许相互拆借资金，但现实中关联企业之间的资金往来和拆借现象十分常见，两者很难严格区分。近期还派生出一种新的资金占用费支付形式，即对长期未支付的货款收取利息。如，某企业(以下简称“A”)向其关联企业(以下简称“B”)销售商品，但未结算货款。此后双方签订协议，以B未能及时支付货款，占用了A的流动资金为由，商定由B支付资金占用费给A。

　　通常情况下，注册会计师在执业中往往会从以下三个方面关注其税收事宜：首先，资金占用费的支付是否合理，双方的计价是否公允，有无转让定价之嫌；其次，A收取资金占用费后是否按规定缴纳了营业税，有无税收风险；最后，B支付的资金占用费是否高于按同期银行贷款利率计算的利息，超出部分是否已在计算所得税时作纳税调整。

　　假设上例中B支付的资金占用费并未超出按同期银行贷款利率计算的利息，A亦按规定就收取的资金占用费缴纳了营业税。那么，从表面上分析，A的贷款长期不能收回，B确实占用了这部分资金，双方协议由B向A支付资金占用费似乎合情合理。且双方的资金占用费计价公允，并已按规定缴纳了营业税。但如果进一步分析该项关联交易行为的实质，就会发现上述行为在税法规定和实务操作方面尚存值得商榷之处。

　　首先，从税法规定上分析。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称“实施细则”)规定：“价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费……。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额”。由此可见，上例中A向B收取的货款资金占用费实质上是卖方向买方收取的延期支付货款的利息，按照实施细则的有关规定，该项资金占用费应被认定为卖方向买方收取的价外费用，从而一并缴纳增值税，而不是单独比照利息收入缴纳营业税。

　　其次，从实务操作上分析。企业之间由于销售货物形成应收账款实际属于商业信用行为，若货款长期未付，表明购货方的信用较差或发生财务困难，通常只能通过债务重组或法律诉讼等方式来解决，最终能够收回货款已属不易，要求购货方支付额外的资金占用费通常是不现实的。故上述A、B之间就延期支付的货款签订协议并收取资金占用费的做法，在实务中注册会计师要认真验证其真实性。

　　以上案例所述情形较为浅显直接，易于察觉。值得注意的是，多数企业采用了更为隐蔽和间接的方式，即购销双方先签订协议，将未付货款转换为拆借资金，然后再对该款支付资金占用费并缴纳营业税。在这种情况下，表面上支付的是拆借资金的利息，实际上却是变相的货款延期付款利息。可见，对关联企业间支付的资金占用费的分析不能仅流于表象。

　　综上所述，注册会计师在对关联企业间类似关联交易行为实施审计时应充分分析交易内容，准确把握交易实质，从而指导企业规范关联交易行为，规避税收风险。